Minister Finansów, po opublikowaniu interpretacji ogólnej dotyczącej warunków zwolnienia dywidendowego (o której pisaliśmy w poprzednim wpisie), wydał kolejną interpretację ogólną – tym razem w zakresie stosowania niektórych warunków zwolnienia z WHT odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych na rzecz podmiotów z siedzibą w UE lub EOG, określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (Interpretacja ogólna).

Niekorzystna praktyka organów podatkowych

Zgodnie z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT zwalnia się z WHT m.in. odsetki i należności licencyjne, jeżeli uzyskującym te przychody jest spółka podlegająca w innym państwie UE, niż Polska lub w innym państwie należącym do EOG „opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 3c ustawy o CIT ww. zwolnienie stosuje się, jeżeli taki nierezydent „nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania”.

W ostatnim czasie, w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych – głównie WSA w Lublinie – wykształcił się pogląd, zgodnie z którym:

  • korzystanie przez odbiorcę należności z jakiegokolwiek zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów, zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych,
  • korzystanie ze zwolnień dotyczących odsetek w taki sposób, aby zapłacić CIT w minimalnej stawce,
  • nieponiesienie ciężaru podatkowego np. z uwagi na poniesienie straty, lub poniesienie ciężaru niższego, niż oczekuje tego organ podatkowy,

- wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z WHT wobec niespełnienia ww. warunków.

Z takim rozumieniem opisanych warunków zwolnienia nie zgadzali się jednak przedstawiciele biznesu oraz niektóre składy orzecznicze sądów administracyjnych, co podkreślił również Minister Finansów w Interpretacji ogólnej wskazując na konieczność ujednolicenia rozumienia powyższych przesłanek wobec występujących rozbieżności.

Co wynika z Interpretacji ogólnej?

W treści interpretacji, w odniesieniu do warunku zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT Minister Finansów wskazał, że dla spełnienia tej przesłanki do zwolnienia z WHT podmiot uzyskujący w Polsce odsetki czy należności licencyjne powinien być podatkowym rezydentem w kraju należącym do UE lub EOG.

Natomiast warunek z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT w zakresie niekorzystania przez odbiorcę należności ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania należy rozumieć, że odbiorca odsetek / należności licencyjnych:

  • nie korzysta w państwie rezydencji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym ani od całości uzyskiwanych dochodów, ani określonych kategorii dochodów, lub
  • nie korzysta ze szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z tytułu otrzymanych należności (odsetek / należności licencyjnych).

W ocenie Ministra Finansów, oceniając spełnienie przez rzeczywistego właściciela odsetek i należności licencyjnych ww. warunku z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę obowiązujące w kraju jego rezydencji przepisy prawa podatkowego oraz przysługujące mu szczególne preferencje podatkowe.

Minister Finansów doprecyzował powyższe stanowisko wskazując, że jeżeli odbiorca należności nie zapłacił w kraju rezydencji w danym roku podatku dochodowego – np. z uwagi na poniesienie straty podatkowej – to taka sytuacja nie oznacza automatycznie, że kryterium niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie jest spełnione.

W tym zakresie Minister wskazał jednak na możliwość oceny indywidualnej sytuacji podatnika i kwestii braku zapłaty podatku dochodowego przez pryzmat przepisów z art. 22c ustawy o CIT, tj. przepisu pozwalającego na odmowę zastosowania zwolnienia z WHT – mimo spełnienia wszelkich warunków – m.in. jeżeli skorzystanie ze zwolnienia z WHT byłoby sprzeczne z celem przepisów określających zwolnienie.

Znaczenie wydania Interpretacji ogólnej

Interpretacja ogólna nie jest źródłem prawa, niemniej jednak powinna być wskazówką interpretacyjną dla organów i sądów w zakresie zawartych w niej zagadnień – jako narzędzie służące do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, podatnicy i płatnicy, którzy zastosują się do Interpretacji ogólnej po jej opublikowaniu mogą korzystać z jej mocy ochronnej na zasadach zbliżonych do interpretacji indywidualnej.

W tym kontekście należy ocenić pozytywnie starania Ministerstwa Finansów – poprzez wydanie interpretacji ogólnej dot. zwolnienia dywidendowego jak i nowo opublikowanej interpretacji dot. odsetek i należności licencyjnych – dążące do wyjaśnienia rozumienia warunków zwolnienia z WHT i jednolitego ich stosowania. Cieszy również potwierdzenie, że warunkiem do zwolnienia z art. 21 ust. 3 pkt 2 jest posiadanie rezydencji podatkowej w państwie UE lub EOG oraz wyjaśnienie, że nie każdy brak opodatkowania CIT w danym roku (np. ze względu na stratę podatkową) skutkuje automatycznie brakiem spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT.

Jednakże trudno zgodzić się z wykładnią przyjętą w Interpretacji ogólnej, zgodnie z którą aby spełnić ww. przesłankę niekorzystania ze zwolnienia opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów nie można korzystać zarówno ze zwolnienia podmiotowego, jak i przedmiotowego. Treść przepisu z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT wyraźnie odnosi się bowiem jedynie do sfery podmiotowej odbiorcy płatności. Istnieje zatem wyłącznie wymóg aby podmiot był podatnikiem – co tym samym nie wyklucza możliwości korzystania z przedmiotowych zwolnień z podatku (tj. przewidzianych do konkretnego rodzaju dochodów). Trudno również znaleźć uzasadnienie dla odmiennego rozumienia przez Ministerstwo Finansów tak samo brzmiącego warunku dla zastosowania zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 2 pkt 4 (gdzie w interpretacji ogólnej potwierdzono brak możliwości korzystania jedynie ze zwolnienia podmiotowego całości dochodów).

Obecnie pozostaje obserwować, czy – i jak – nowo opublikowana Interpretacja ogólna wpłynie na praktykę i sposób wykładni organów podatkowych przepisów dot. zwolnienia z WHT.

Źródło:

Interpretacja ogólna nr DD9.8202.2.2024 Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2024 r. dotycząca stosowania niektórych warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. Urz. Min. Fin. z 2024 r., poz. 111.

Koncepcja look through – podatek u źródła (WHT)

Koncepcja look through jest jednym z kluczowych elementów w procesie ustalania zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Koncepcja ta wiąże się ściśle z pojęciem rzeczywistego właściciela (beneficial owner). W filmie Sören Godniak omawia zasady stosowania tej koncepcji w przypadku WHT. >>Zobacz więcej