W niedawno opublikowanych Objaśnieniach Minister Finansów poświęcił dużą uwagę przesłance rzeczywistego właściciela przy stosowaniu zwolnienia i preferencyjnych stawek w podatku u źródła. Jedną z istotnych kwestii poruszonych w Objaśnieniach jest koncepcja dzielonego substratu osobowo-majątkowego. To pierwsze tak wyraźne i jednoznaczne wskazanie, że Minister Finansów dopuszcza posiadanie statusu rzeczywistego właściciela również w sytuacji, gdy odbiorcy należności transgranicznych korzystają z dzielonego substratu osobowo-majątkowego w ramach grupy kapitałowej.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Efektywne opodatkowania – interpretacje ogólne w zakresie WHT

Efektywne opodatkowanie w zakresie przepisów o podatku u  źródła to jedno z kluczowych pojęć dla określenia zasad opodatkowania WHT. Zapraszamy na film, który wyjaśnia to pojęcie.

Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej

Jedną z przesłanek uznania odbiorcy należności za jej rzeczywistego właściciela jest prowadzenie przez niego rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazano w Objaśnieniach, przesłanka ta odnosi się w szczególności do cech podmiotu, wymagając od niego posiadania wystarczających zasobów do prowadzenia takiej działalności, m.in. zasobów ludzkich, informacyjnych czy infrastrukturalnych.

W Objaśnieniach dostrzeżono, że w przypadku niektórych modeli biznesowych, funkcjonujących w ramach grupy kapitałowej, ponoszenie przez każdą ze spółek wszystkich kosztów związanych z zasobami niezbędnymi do generowania przychodu nie zawsze będzie uzasadnione. Dzielenie substratu osobowo-majątkowego, czyli korzystanie przez odbiorcę płatności z zasobów udostępnionych mu przez inne spółki z grupy, nawet nieodpłatnie, nie powinno więc jednoznacznie przesądzać o tym, że ten podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Odpowiedni substrat osobowo-majątkowy to nie wszystko

Jednakże, zgodnie z Objaśnieniami, dzielony substrat osobowo-majątkowy jest jedynie elementem badania przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Samo potwierdzenie posiadania odpowiedniego substratu nie przesądza zatem jednoznacznie o tym, że dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.

Ponadto, okoliczność prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej to tylko jeden z elementów definicji rzeczywistego właściciela, które muszą być spełnione łącznie. Dla stwierdzenia statusu rzeczywistego właściciela, podatnik, który otrzymuje płatność transgraniczną, poza prowadzeniem rzeczywistej działalności musi także:

  • otrzymywać płatności dla własnej korzyści i
  • nie może pełnić funkcji pośrednika.

Współdzielenie substratu a rezydencja podatkowa

Objaśnienia wskazują też na istotną różnicę w zależności od tego, czy płatnik chce zastosować zwolnienie wynikające z dyrektywy unijnej, czy stawkę preferencyjną unormowaną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). W przypadku preferencji przewidzianej dyrektywami, przy badaniu substratu, uwzględnić można środki udostępniane przez podmioty, których rezydencja podatkowa znajduje się w jednym z państw członkowskich UE. Natomiast przy preferencjach wynikających z UPO, możliwe jest uwzględnienie wyłącznie tych zasobów, które pochodzą od podmiotów rezydujących w tym samym państwie co analizowana spółka.

Przykładowo, jeżeli niemiecka spółka korzysta z substratu udostępnionego jej przez francuską spółkę, to przy analizie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w dyrektywie polska spółka (będąca płatnikiem) może zastosować koncepcję dzielonego substratu majątkowo-osobowego. Jednakże, jeżeli w tym samym układzie rozważane będzie zastosowanie preferencji na podstawie UPO pomiędzy Polską a Niemcami, to płatnik nie będzie mógł powołać się na tę koncepcję.

Wydaje się, że przyczyną wprowadzenia takiego rozróżnienia może być fakt, że w przypadku zwolnienia wynikającego z dyrektywy pierwotnym źródłem zwolnienia dla wszystkich trzech podmiotów (posługując się przykładem – niemieckiego, francuskiego i polskiego) jest ten sam akt prawny, czyli dyrektywa unijna (której regulacje zostały odpowiednio wdrożone przez państwa członkowskie). Natomiast w przypadku stosowania preferencji z UPO, na linii Polska-Niemcy i Polska-Francja obwiązujące są inne akty – inne UPO.

Niejasne ograniczenia

Warto zwrócić uwagę, że zastosowanie omawianej koncepcji przez organy podatkowe nie będzie następować z mocy prawa. W Objaśnieniach wprost wskazano na fakultatywność tego rozwiązania, a zatem jeżeli podatnik sam się nie powoła na okoliczność dzielonego substratu, to „do jej stosowania nie jest zobowiązany organ podatkowy, który wiedzy takiej nie posiada”. Objaśnienia argumentują to podejście tym, że stosowanie koncepcji wymaga posiadania rozbudowanej wiedzy o modelu funkcjonowania grupy kapitałowej.

Tu pojawia się jednak pewne pole do sporu z organami – cóż bowiem w sytuacji, gdy organ podatkowy, pomimo braku powołania się przez podatnika czy płatnika na okoliczność współdzielenia substratu, posiada wiedzę o funkcjonowaniu grupy, np. z innego postępowania podatkowego? Czy w takiej sytuacji organ podatkowy powinien zastosować omawianą koncepcję? Z literalnego brzmienia Objaśnień wynika, że powinien, ponieważ posiada odpowiednią wiedzę. Jednakże można spodziewać się, że nie będzie to preferowane podejście przez administrację podatkową.

W Objaśnieniach podkreślono również, że koncepcja dzielonego substratu może być zastosowana tylko wobec bezpośredniego odbiorcy płatności, a w konsekwencji, że nie można jej łączyć z klauzulą look-through approach. Objaśnienia nie uzasadniają jednak przyczyn dla wprowadzenia takiego ograniczenia.

Słodko-gorzki smak Objaśnień

O ile warto docenić, że Objaśnienia zostały w końcu wydane i że dopuszczają koncepcję dzielonego substratu osobowo-majątkowego (zwłaszcza, że uznanie tej koncepcji od wielu lat było postulowane w doktrynie i praktyce podatkowej), to jednak nie sposób nie dostrzec, że robią to w możliwie najwęższy sposób.

W świetle zgłaszanych postulatów oczekiwano, że Minister Finansów przyjmie szerszy wariant tej koncepcji, przyznając chociaż, że przesłanka prowadzenia działalności gospodarczej jako całość, a nie jedynie na odcinku substratu osobowo-majątkowego, może być badana na gruncie skonsolidowanym.

Ponadto, uzasadnione wydawało się podejście, zgodnie z którym jeżeli substrat osobowo-majątkowy całej grupy na gruncie skonsolidowanym, a nie tylko spółki otrzymującej należność, jest odpowiedni, to również spełnione są przesłanki do skorzystania z preferencji. Minister Finansów na to rozwiązanie jednak się nie zdecydował (a przynajmniej nie wyraził go w treści Objaśnień).

Podsumowanie

Należy jeszcze raz podkreślić, że w myśl Objaśnień sam odpowiedni substrat osobowo-majątkowy odbiorcy należności nie wystarczy, aby podmiot ten został uznany za rzeczywistego właściciela. Na sytuację odbiorcy należy spojrzeć całościowo, także pod kątem przeznaczenia otrzymanych płatności.

Warto też pamiętać, że w przypadku korzystania z substratu udzielonego przez spółki z grupy, należy na tę okoliczność zwrócić uwagę i ją odpowiednio udokumentować, w przeciwnym wypadku może ona zostać pominięta przez organ podatkowy.

Nasze dotychczasowe doświadczenia pokazują, że organy podatkowe niechętnie podzielały słuszność koncepcji współdzielonego substratu osobowo-majątkowego. Wydanie Objaśnień w tym zakresie jest zatem krokiem w dobrą stronę. Praktyka pokaże, czy w ślad za tym krokiem pójdą organy.

Zapoznaj się z pełną ofertą: WHT / Podatek u źródła