Polski przedsiębiorca, wypłacając dywidendy lub odsetki na rzecz zagranicznego kontrahenta może – w przypadku spełnienia określonych warunków – zastosować zwolnienie z WHT na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT[1] (w przypadku odsetek) lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (w odniesieniu do dywidend).

Jednym z wymogów jest to, by spółka otrzymująca należności posiadała odpowiedni odsetek udziałów/akcji w kapitale spółki wypłacającej – w przypadku odsetek, nie mniej niż 25%, zaś w przypadku dywidend nie mniej niż 10%. Warunek ten będzie spełniony również w odwrotnej konfiguracji, czyli w sytuacji gdy wymagany poziom udziałów/akcji odbiorcy należności będzie posiadać spółka wypłacająca odsetki.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Look through w praktyce przy wypłacie dywidendy w 2024

Koncepcja look through odgrywa kluczową rolę w procesie ustalania zasad opodatkowania podatkiem u źródła. Jest to pojęcie niełatwe do zrozumienia, natomiast ma ogromne znaczenie w rozpoznawaniu powstania obowiązku w zakresie podatku u źródła. Zapraszamy na film.

Zarówno w przypadku odsetek, jak i dywidend, wymóg ten jest spełniony, gdy posiadanie akcji/udziałów ma miejsce nieprzerwanie przez okres dwóch lat[2].

Przepisy co prawda przewidują, że w przypadku gdy w momencie wypłaty odsetek/dywidend okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji jeszcze nie upłynął, płatnik może zastosować zwolnienie z WHT ze świadomością, że w przypadku niedotrzymania tego warunku konieczne będzie dokonanie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę[3].

Co natomiast w przypadku, gdy przed upływem 2-letniego okresu dojdzie do przejęcia spółki będącej odbiorcą odsetek/dywidend przez inny podmiot? Czy wówczas płatnik będzie zobowiązany do wstecznej korekty i zapłaty podatku razem z odsetkami za zwłokę?

A czy w sytuacji, w której dojdzie do połączenia udziałowca spółki z inny podmiotem, to płatnik nadal będzie mógł stosować zwolnienie z WHT doliczając okres posiadania akcji/udziałów przez podmiot przejmowany czy wręcz przeciwnie – zdarzenie to będzie uznawane za przerywające bieg dwuletniego terminu?

Odpowiedź na tak zadane pytania tylko z pozoru wydaje się prosta, a kwestia ta kilkukrotnie była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny[4].

Skutki przejęcia spółki na gruncie prawa podatkowego

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej[5] osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych lub osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przewidziane w Ordynacji podatkowej regulacje wprowadzają zatem sukcesję uniwersalną. Należy przez nią rozumieć wstąpienie następcy prawnego, co do zasady, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika z takim skutkiem, jakby od początku był stroną tych stosunków prawnych.

Co szczególnie istotne, przepisy w zakresie następstwa prawnego mają charakter zasady ogólnej, od której istnieją jednak wyjątki. Przepisy o podatkowym następstwie prawnym stosuje się bowiem w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej[6].

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zasad sukcesji uniwersalnej mają zastosowanie do wszystkich podatników - zarówno polskich rezydentów podatkowych, na których ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy[7], jak również nierezydentów, podlegających opodatkowaniu tylko od osiąganych w Polsce dochodów[8].

Wpływ sukcesji generalnej na bieg dwuletniego terminu

Spór, czy przepisy o sukcesji podatkowej mają zastosowanie do oceny kontynuacji dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji w przypadku połączenia/przejęcia spółek, a w konsekwencji czy w wyniku tego rodzaju przekształceń dojdzie do przerwania biegu terminu, trafił do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku z 9 kwietnia 2024 r., sygn. II FSK 1060/21, NSA rozważał czy w sytuacji, w której dojdzie do połączenia spółki przejmującej (płatnika podatku u źródła z tytułu odsetek) i spółki przejmowanej (odbiorcy odsetek), to bieg dwuletniego okresu będzie kontynuowany. Ocena tego zagadnienia pozwalała w konsekwencji na rozstrzygnięcie czy zaistnieje obowiązek wstecznej zapłaty podatku u źródła z tytułu odsetek wypłaconych przed połączeniem (wraz z odsetkami za zwłokę).

NSA przyznał w tym sporze rację podatnikowi, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Jak podkreślił NSA, dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Samo zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które wstępuje następca prawny. Jak podkreślił NSA, następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza zaś wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, czyli w jej wszystkie prawa i obowiązki, w tym prawa o charakterze majątkowym.

NSA dostrzegł przy tym, że przeniesienie tych rozważań na grunt sprawy w praktyce skutkuje uznaniem, że wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej oznacza kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego. Tym samym, przejęcie spółki nie powoduje utraty zwolnienia z WHT także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT.

Analogiczne poglądy były prezentowane przez NSA również w wyrokach dotyczących zwolnienia z WHT w przypadku dywidend – przykładowo, w wyroku z 14 lutego 2014 r., sygn. II FSK 536/12 (dotyczącym przejęcia spółki zagranicznej przez polskiego płatnika) oraz z 26 marca 2013 r., sygn. II FSK 1675/11 (dotyczącym połączenia udziałowca płatnika z innym podmiotem).

Podsumowanie

Najnowsze orzeczenie NSA, potwierdzające brak wpływu przejęcia spółki na nieprzerwany charakter dwuletniego terminu posiadania udziałów/akcji, stanowiącego jeden z warunków dla zastosowania zwolnienia WHT, wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą.

To dobry znak, bo orzeczenia dotyczące sukcesji podatkowej mają istotne znaczenie praktyczne. Prezentowane przez NSA poglądy przemawiają za tym, że rozważając restrukturyzację w ramach grupy, przedsiębiorcy nie muszą się martwić tym, że zmiany będą skutkować przerwaniem biegu dwuletniego terminu przewidzianego w ustawie o CIT.

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o CIT”).

[2] Por. art. 21 ust. 4 ustawy o CIT i art. 22 ust. 4a ustawy o CIT.

[3] Por. art. 21 ust. 5 ustawy o CIT i art. 22 ust. 4b ustawy o CIT.

[4] Dalej również jako: „NSA”.

[5] Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”).

[6] Por. art. 93e Ordynacji podatkowej.

[7] W rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

[8] W rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Podatek u źródła