W ostatnim czasie na łamach naszego bloga informowaliśmy o postępie w pracach legislacyjnych dotyczących dokumentacji cen transferowych oraz nowego projektu formularza CIT-TP (dalej: Formularz). Jak obserwujemy, wiele dyskusji wywołuje część „D” Formularza, w ramach której podatnik będzie zobowiązany do określenia swojego profilu funkcjonalnego. Co prawda, problemy towarzyszące określaniu profilu funkcjonalnego znane są osobom zajmującym się cenami transferowymi nie od dziś, niemniej w związku z trwającym procesem legislacyjnym, warto podzielić się z Państwem pewnymi refleksjami na ten temat.

Co może podlegać ocenie przy określaniu profilu funkcjonalnego („stopnia”) producenta i dystrybutora)?

Profil funkcjonalny producenta i dystrybutora wynika z zaangażowania takich podmiotów w transakcję, co ilustrują podejmowane przez nie funkcje (w tym zaangażowane aktywa i poziom ekspozycji na ryzyko) istotne z ekonomicznego punktu widzenia.

Wytyczne OECD, wskazują, że funkcje, które podatnicy i administracje podatkowe mogą chcieć zidentyfikować i porównać, obejmują na przykład: projektowanie, wytwarzanie, montaż, badania i rozwój, usługi, nabywanie, dystrybucję, marketing, reklamę, transport, finansowanie oraz zarządzanie (por. ust. 1.43 wytycznych OECD).

Ponadto zgodnie z ust. 1.44 wytycznych OECD, analiza powinna brać pod uwagę rodzaj wykorzystanych aktywów, takich jak: maszyny i urządzenia, korzystanie z wartościowych dóbr niematerialnych itp., oraz cechy charakterystyczne tych aktywów, takie jak: wiek, wartość rynkowa, umiej­scowienie, dostępna ochrona praw własności przemysłowej, itd.

Nieodłącznym elementem analizy funkcjonalnej jest również wskazanie kluczowych ryzyk, które wynikają z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów. Rodzaje ryzyk, które należy rozważyć, obejmują np.: ryzyko rynkowe związane z poniesionymi nakładami i fluktuacją kosztów produkcji; ryzyko strat związanych z inwestowaniem i wykorzystaniem nieruchomości, maszyn i urządzeń; ryzyko sukcesu lub porażki inwestycji w badania i rozwój; ryzyko finansowe spowodo­wane przez kursy wymiany walut oraz zmienność stopy procentowej; ryzyko kredytowe, itp. (por. ust. 1.46 wytycznych OECD).

Jak należy oceniać profil zaangażowania („stopniowanie” producenta i dystrybutora)?

Wytyczne OECD, odnosząc się do zagadnienia analizy funkcjonalnej posługują się katalogiem otwartym. Przykładowe funkcje aktywa i ryzyka są prezentowane przez OECD w sposób generalny i zagregowany (np. badania i rozwój, marketing), co w znaczący sposób może ułatwić podatnikom (w tym podatnikom wypełniającym CIT-TP) ustalenie swojego profilu funkcjonalnego, chociażby poprzez odniesienie się do teorii prezentowanej w fachowej literaturze[1].

Producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach

„Pełny” producent co do zasady powinien brać najszerszą odpowiedzialność za istotne funkcje produkcyjne, w tym również za aktywność dystrybucyjną czy badawczą, ponosząc w związku z tym pełne ryzyko rynkowe.

Producent o ograniczonym ryzyku

W odróżnieniu od producenta o rozbudowanych funkcjach i ryzykach producent o ograniczonym ryzyku co do zasady nie ponosi pełnej odpowiedzialności i pełnego ryzyka. Producent taki może nie być zaangażowany w (1) prowadzenie prac badawczo rozwojowych, (2) marketing i sprzedaż, (3) i może nie ponosić pełnego ryzyka rynkowego.

W praktyce, najtrudniej jest zidentyfikować modele „pośrednie” tj. producenta i dystrybutora o ograniczonym ryzyku, gdyż poziom ich zaangażowania i odpowiedzialności może być różny w różnych przypadkach.

Producent prosty (usługa produkcyjna)

Producent wykonujący usługę produkcyjną ma najmniejszą odpowiedzialność, najczęściej realizuje produkcję na powierzonym materiale (nie jest właścicielem surowców do produkcji), nie pełniąc przy tym poza produkcją i ew. kontrolą jakości żadnych istotnych ekonomicznie funkcji.

Dystrybutor o rozbudowanych funkcjach i ryzykach

„Pełny” dystrybutor to przedsiębiorca, który prowadząc działalność nabywa towary i ponosi najszerszy zakres odpowiedzialności za działania dystrybucyjne z nimi związane. Dystrybutor o rozbudowanych funkcjach jest w pełni zaangażowany w aktywność marketingową i promocyjną oraz co do zasady wsparcie posprzedażowe.

Dystrybutor o ograniczonym ryzyku

Dystrybutor o ograniczonym ryzyku ponosi mniejszą odpowiedzialność i ryzyko niż „pełny” dystrybutor.  Podobnie jak w przypadku „pełnego” dystrybutora, powinien on nabywać towary na własność i posiadać własną sieć dystrybucyjną, jednak w odróżnieniu od dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach,  nie odpowiada za inne procesy.

Poziom ekspozycji na ryzyko powinien znajdować się między modelami skrajnymi tj. założeniami modelu ”pełnego” dystrybutora i komisanta.

Komisant

Komisant co do zasady nie ponosi ryzyka gwarancyjnego. Komisant nie nabywa towarów na własność (może je nabywać w imieniu zleceniodawcy) ani nie realizuje funkcji związanych z zarządzaniem zapasami.

Wnioski dla podatnika

W rzeczywistości podatnik nie prowadzi swojej działalności w hermetycznym świecie, w którym można bezrefleksyjnie  dokonać przypisywania „zagregowanych” funkcji w sposób „zero – jedynkowy”. Praktyka gospodarcza determinowana potrzebą biznesową kreuje sytuacje, których nie sposób jest bez cienia wątpliwości zaszeregować w prezentowane „stopnie”, które ponadto same w sobie zawsze będą nacechowane pewnym atrybutem uznaniowości.

Dlatego też, w ramach podsumowania uczulamy, aby dokonując próby określenia swojego profilu funkcjonalnego, traktować wszelkiego rodzaju opracowania z właściwym dystansem, jedynie jako punkt odniesienia, pamiętając przy tym, że:

  • analiza profilu funkcjonalnego powinna zostać przeprowadzona w oparciu o funkcje ekonomicznie istotne i dla ułatwienia metodologicznego „zagregowane”,
  • dokumentacja cen transferowych, sporządzona w świetle nowych przepisów powinna być spójna z formularzem CIT-TP i wynikać z rzeczywistych warunków transakcji,
  • analiza stopnia dystrybutora/producenta jest szczególnie istotna  w sytuacji, gdy podatnik ponosi straty na swojej działalności.

[1] Zaprezentowane przykłady funkcji typowych dla wybranego „stopnia” producenta i dystrybutora zostały opracowane na podstawie publikacji:
International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), „International Tax Structures in the BEPS Era: An Analysis of Anti – Abuse Measures”, Managing Editor: Madalina Cotrut, 2015, s. 193 - 198.

Interesuje Cię ten temat? Skontaktuj się z autorem artykułu.