Jeszcze niedawno spór o podatek od nieruchomości („PON”) w upadłości likwidacyjnej sprowadzał się w praktyce do jednego, dość bezwzględnego automatyzmu: skoro podatnik pozostaje przedsiębiorcą, a nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to „związek z działalnością gospodarczą” trwa — a wraz z nim najwyższe stawki PON i opodatkowanie budowli. Taki tok rozumowania długo dominował w orzecznictwie i wciąż wpływa na praktykę organów podatkowych.

Tym ciekawsze stają się niedawne, przełomowe wyroki NSA dotyczące spółki w upadłości likwidacyjnej, w których Sąd przesuwa środek ciężkości z formalnego statusu „przynależności do przedsiębiorstwa” na kluczowe staje się pytanie o faktyczny (i potencjalny) sposób wykorzystania nieruchomości po ogłoszeniu upadłości.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Sporne środy. Jak odzyskać nadpłacony podatek?

Dowiedz się, jak odzyskać nadpłacony podatek. Eksperci CRIDO omawiają definicję nadpłaty, procedurę, terminy, korekty i najczęstsze błędy podatników.

Tło: od statusu do funkcji

Punktem zwrotnym w myśleniu o „związku z działalnością gospodarczą” był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 („Wyrok TK”). Trybunał zakwestionował wykładnię, zgodnie z którą o związaniu decyduje wyłącznie posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (bez oglądania się na realne wykorzystanie tej nieruchomości lub choćby potencjalną możliwość jej wykorzystania w prowadzonej działalności).

Po Wyroku TK spór przeniósł się na praktykę stosowania przepisów, w tym orzecznictwo. Zaczęły się wobec tego pojawiać także pytania, jak badać faktyczne i potencjalne wykorzystanie nieruchomości, oraz kto i jak ma to wykazywać. W grudniu 2025 r. Minister Finansów i Gospodarki („MF”) wydał interpretację ogólną dotyczącą rozumienia pojęcia „grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”, akcentując potrzebę analizy dodatkowych okoliczności (w tym m.in. statusu podatnika, charakteru jego działalności i sposobu wykorzystania majątku).

Powyższe rozważania dotyczyły jednak przede wszystkim przedsiębiorców prowadzących aktywnie biznes. Tymczasem upadłość likwidacyjna dodaje do układanki ww. okoliczności kolejny czynnik – podatnik w upadłości formalnie pozostaje bowiem przedsiębiorcą, natomiast cel postępowania upadłościowego, reżim zarządu i logika działania syndyka są jakościowo inne niż w przypadku zwykłego funkcjonowania przedsiębiorstwa.

To właśnie na te odmienności zwrócił uwagę NSA w wydanych wyrokach.

Trzy wyroki NSA: co naprawdę jest przełomowe?

W sprawach rozpoznanych 5 czerwca 2025 r., sygn. akt. III FSK 1111/24, III FSK 1121/24 i III FSK 1168/24, NSA uchylił wyroki WSA i wcześniejsze decyzje SKO, kwestionując automatyczne związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą po ogłoszeniu upadłości.

W ujęciu syntetycznym NSA przyjął, że ogłoszenie upadłości likwidacyjnej istotnie zmienia zarówno sytuację faktyczną, jak i prawną przedsiębiorstwa, co musi rzutować na ocenę istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą na gruncie PON.

Sąd odszedł więc od automatyzmu polegającego na utożsamianiu tego związku wyłącznie z posiadaniem statusu przedsiębiorcy oraz cywilnoprawną przynależnością nieruchomości do przedsiębiorstwa.

NSA zaakcentował, że w realiach upadłości likwidacyjnej kluczowe znaczenie ma faktyczny i potencjalny sposób wykorzystania nieruchomości po ogłoszeniu upadłości, oceniany z perspektywy standardu wynikającego z Wyroku TK, a nie przez pryzmat wcześniejszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że brak zgody sędziego‑komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka, połączony z realizacją wyłącznie celów likwidacyjnych, istotnie osłabia – a w praktyce może eliminować – możliwość uznania nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie NSA podkreślił, że ciężar wykazania istnienia takiego związku spoczywa na organach podatkowych, które nie mogą poprzestać na formalnym argumencie przynależności nieruchomości do przedsiębiorstwa. Aby uzasadnić zastosowanie najwyższych stawek PON (lub opodatkowanie budowli), organy muszą wykazać, że po ogłoszeniu upadłości nieruchomości były faktycznie wykorzystywane albo realnie mogły być wykorzystywane w prowadzeniu działalności gospodarczej (co stanowi wyjątek w przypadku upadłych podatników). Abstrakcyjny, teoretyczny potencjał do używania nieruchomości w przyszłości – oderwany od celów i realiów postępowania upadłościowego – został przez NSA uznany za niewystarczający.

W konsekwencji Sąd wyraźnie zaznaczył, że zmiana kwalifikacji nieruchomości w upadłości nie stanowi wyjątku od reguły, lecz jest logiczną konsekwencją zmiany kontekstu prawnego i gospodarczego, w jakim funkcjonuje podmiot po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej – nie działa on już jak zwykły przedsiębiorca nastawiony na zysk, lecz celem jego działalności jest przede wszystkim zaspokojenie wierzycieli.

Czy można mówić o odwróceniu linii orzeczniczej?

Czy mamy już pełne odwrócenie dotychczasowej linii dotyczącej podmiotów w upadłości? Wydaje się, że jeszcze nie. Jednak omawiane wyroki NSA można uznać za punkt przełomowy, który:

  • realnie stosuje standardy wypracowane w ramach Wyroku TK,
  • odróżnia sytuację przedsiębiorcy w upadłości likwidacyjnej, która odbiega od realiów komercyjnych i która nie pozwala przenosić 1:1 tez z klasycznych spraw przedsiębiorców,
  • wprowadza praktyczny test związku z działalnością gospodarczą, tj. czy po upadłości przedsiębiorstwo może być w ogóle prowadzone, a tym samym czy nieruchomości mogą choćby potencjalne służyć prowadzeniu działalności?

Pozostaje więc obserwować uważnie dalszą praktykę orzeczniczą – czy NSA podtrzyma w przyszłości zaprezentowane podejście i utrwali się korzystne dla podatników spojrzenie na brak opodatkowania w upadłości likwidacyjnej.

Zapoznaj się z pełną ofertą: Postępowania podatkowe i spory sądowe