Amortyzacja podatkowa budynków ograniczona, ale możliwa. (Bez)precedensowe wyroki NSA.
Spółki nieruchomościowe mogą uwzględniać w kosztach amortyzację podatkową budynków, ale tylko do wysokości amortyzacji bilansowej (która obciąża wynik finansowy). Jeśli w spółce nie ma amortyzacji bilansowej, bo np. zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów księgowych spółka wycenia nieruchomości do wartości godziwej, to należy policzyć, jak wyglądałaby taka hipotetyczna amortyzacja, gdyby spółka jednak naliczała odpisy księgowe. Tak policzona amortyzacja będzie wyznaczać maksymalną wysokość amortyzacji podatkowej. Tak w skrócie można podsumować wyroki NSA. Sprawa jest jednak o wiele bardziej zawiła, a sam wywód sądu „intrygujący”. Ale po kolei.
(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)
Zobacz film: Amortyzacja bilansowa a podatkowa – różnice
Prawidłowa amortyzacja środka trwałego to często duże wyzwanie. Jeśli chcesz wiedzieć więcej na ten temat, zapraszamy na film.
W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy amortyzacyjne (koszt podatkowy) dotyczące budynków nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. To efekt zmian w ustawie o CIT (przepis art. 15 ust. 6), które obowiązują od 2022 r.
Upraszczając – amortyzacja podatkowa nie może być wyższa niż amortyzacja bilansowa w danym roku. Co jednak, jeśli w spółce nie ma w ogóle amortyzacji bilansowej, zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami rachunkowości? Czy wówczas spółka nie ma w ogóle kosztu podatkowego z tytułu amortyzacji?
Przed takim pytaniem stanęło wiele podmiotów działających na rynku nieruchomości komercyjnych. Część z nich postanowiła zasięgnąć odpowiedzi na to pytanie u Dyrektora KIS. Ten konsekwentnie twierdzi, że amortyzacja podatkowa budynków powinna być każdorazowo limitowana do wysokości odpisu księgowego, niezależnie od tego, jak budynek jest ujmowany na gruncie rachunkowym (środek trwały czy jako inwestycja) i czy jest naliczana amortyzacja bilansowa. W rezultacie, jeśli brak amortyzacji bilansowej, to spółka nie ma też prawa uwzględniania w kosztach podatkowych amortyzacji.
Wojewódzkie Sądy Administracyjne (WSA) zasadniczo nie zgadzają się z taką logiką organów podatkowych, i uchylają rozstrzygnięcia DKIS. Zdaniem WSA ograniczenia w amortyzacji nie znajdują zastosowania, gdy spółki prezentują budynki dla celów księgowych jako inwestycje (a nie środek trwały, do którego dosłownie referuje przepis limitujący amortyzację) i nie naliczają w związku z tym amortyzacji bilansowej. Krótko mówiąc – podmioty ujmujące nieruchomości jako inwestycje wyceniane do wartości godziwej nie są objęte zakresem przedmiotowego przepisu ograniczającego amortyzację.
Kilka takich sporów trafiło ostatecznie przed oblicze NSA, który rozpoznał łącznie 5 spraw w połączonych wyrokach z 28 stycznia 2025 r. (sygn. II FSK 788/23; II FSK 789/23; II FSK 987/23; II FSK 1086/23; II FSK 1652/23). To pierwsze rozstrzygnięcia NSA w temacie i dlatego bardzo istotne dla wszystkich spółek nieruchomościowych. NSA uchylił (pozytywne) wyroki sądów administracyjnych i zaprezentował jeszcze inne rozumienie przepisu. W efekcie rozstrzygnięcie NSA jest pozornie negatywne, bo uchyla pozytywne dla podatnika wyroki WSA, ale w swej istocie pozytywne...
Po pierwsze, zdaniem NSA ograniczenia w amortyzacji wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT znajdują zastosowanie, niezależnie od tego, czy spółka amortyzuje bilansowo nieruchomość. Po drugie, jeśli spółka nie amortyzuje bilansowo nieruchomości, powinna dokonać obliczenia, jak wyglądałyby „hipotetyczne” odpisy amortyzacyjne gdyby spółka naliczyła amortyzację zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Z ustnego uzasadnienia wyroku wynika (nieco zawiła i nie do końca zrozumiała teza), że jeżeli te odpisy byłyby wyższe na podstawie zasad rachunkowości stosowanych przez spółkę według MSR czy wartości godziwej, to spółka nie może w pełni zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, bo musi je obniżyć do tej kwoty, która by wynikała, gdyby na potrzeby amortyzacji bilansowej zastosowano zasady z ustawy o rachunkowości. Ciekawe, bo literalne brzmienie przepisu w żaden sposób nie naprowadza podatnika na takie rozumienie przepisu (podatnika skonfundowanego już wcześniejszą negatywną interpretacją Dyrektora KIS, następnie późniejszym pozytywnym wyrokiem WSA, uchylanym niniejszym – pozytywnym – wyrokiem NSA). Uzasadnienie do analizowanego zmienionego przepisu ustawy również nie wytłumaczyło, że autor (ustawodawca) to właśnie miał na myśli (ale nie na papierze).
Aby w pełni zrozumieć wywód sądu i wypływającego z niego wnioski należy poczekać na pełne, pisemne uzasadnienie wyroków.
Z uzasadnienia ustnego można jednak wyczytać, że sąd starał się zrobić wszystko, aby wyjść naprzeciw źle napisanym przepisom. Sąd podjął próbę leczenia objawów. Stara się zinterpretować przepisy w sposób, który z jednej strony nie eliminuje ich stosowania (czyt. nie neguje założenia racjonalności ustawodawcy), a z drugiej, nadać im jakiś sens i wykładnię. Ale to choroby nie uleczy. Efekt: wyciągnięcie wniosków, które nie wynikają z przepisów i odwoływanie się do pojęć z dziedziny rachunkowości. Wydaje się (przynajmniej na podstawie ustnej relacji), że sąd w nie do końca jasny sposób odwołuje się do międzynarodowych i krajowych standardów rachunkowości mieszając je ze sposobem prezentacji nieruchomości w bilansie oraz metodami wycen i podstawą do naliczania amortyzacji.
Tak więc mamy wyrok, który legitymizuje niechlujnie napisane przepisy, ale jednocześnie okrężną drogą otwiera podatnikom furtkę do amortyzacji podatkowej nieruchomości, w pewnych tylko sytuacjach limitując jej wysokość. Dzięki temu sądy z pewnością nie pozostaną bezrobotne, i mogą oczekiwać na kolejne skargi, spory, dyskusje itd. Dopóki nie usuniemy przyczyn choroby i przepis nie zostanie napisany w sposób jasny i precyzyjny, dopóty leczenie będzie tylko objawowe – długie i kosztowne.
Zapoznaj się z pełną ofertą: Doradztwo CIT
Posłuchaj