W ostatnim czasie opublikowano pisemne uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2024 r. (sygn. II FSK 595/24), w którym w niekorzystnym dla podatnika rozstrzygnięciu stwierdzono, że ulga na działalność badawczo-rozwojową w swojej podstawowej formie rozliczenia stanowi pomoc publiczną w myśl regulacji prawa Unii Europejskiej. Dodatkowo sąd orzekł, że produkcja na zlecenie nie stanowi w każdym przypadku działalności B+R. Jest to ważny wyrok, który doprecyzowuje, czym jest działalność badawczo-rozwojowa.

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film: Ulgi podatkowe, które odmienią Twoją firmę


Zapraszamy na film zawierający przegląd ulg innowacyjnych (B+R) w CIT dla branży IT i usług (ulga B+R, ulga na innowacyjnych pracowników oraz IP Box). W obecnych czasach, kiedy istotnie rośnie obciążenie działalności gospodarczych, jakim są koszty bieżące, ulgi podatkowe zyskują na szczególnym znaczeniu. Warto zatem posłuchać naszych ekspertów.

Spór dotyczył postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu rozliczenia przez spółkę produkcyjną ulgi B+R z tytułu realizacji przez nią projektów wykonania specjalistycznych narzędzi do wytłaczania i wykrajania detali w różnych tworzywach. Kluczowy dla przedstawionego stanu faktycznego jest fakt, że produkcja różnych narzędzi, które spółka zamierzała objąć ulgą B+R, została przeprowadzona na zlecenie jej klientów na podstawie uprzednio wypracowanych przez kontrahenta parametrów technicznych, które zostały dostarczone spółce w formie dokumentacji konstrukcyjnej.

Prace B+R trzeba wykonywać samodzielnie

Brak samodzielności w procesie  projektowania koncepcji narzędzi okazał się decydujący zarówno dla organu podatkowego, jak i dla sądów administracyjnych (zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Łd 829/23, jak i NSA w powołanym wyżej wyroku). Wszystkie instancje uznały zgodnie, że w analizowanym przypadku nie można mówić o innowacyjnym procesie projektowania i tworzenia narzędzi.

W całym toku postępowania sądowego sądy administracyjne utrzymywały, że inicjatorami, kreatywnymi oraz pomysłodawcami większości technicznych założeń konkretnego narzędzia byli klienci spółki. Tym samym wytworzenie konkretnego narzędzia nie wymagało od spółki przeprowadzenia prac rozwojowych, a przybrało jedynie formę zindywidualizowanego podwykonawstwa.

Stanowisko WSA

Zdaniem WSA spółka nie wykazała, że prowadziła prace rozwojowe, których celem samym w sobie było zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych, nieznanych wcześniej, narzędzi czy usług, które można by wykorzystać w przyszłości. Dowiodła jedynie, że w ramach opisanych prac wykonywała zlecenia zgodnie ze sztuką zawodu, wykorzystując do tego dostępne jej narzędzia w postaci wiedzy i doświadczenia z wcześniej realizowanych zleceń.

Sąd zaznaczył, że spółka – realizując zamówienia w ramach prowadzonej działalności polegającej na produkcji narzędzi – musi posiadać w swych zasobach zarówno kadrę, sprzęt, jak i wiedzę, która pozwoli na wykonanie produktu zgodnego z wymogami technicznymi i konstrukcyjnymi ogólnie przyjętymi w branży. Natomiast zindywidualizowany charakter danego narzędzia i stopień trudności jego wykonania nie może przesądzać o jego innowacyjności i wpisywać się w działalność rozwojową, gdyż każdy projekt realizowany na konkretne zamówienie dostosowane do potrzeb konkretnego kontrahenta będzie posiadał indywidualne cechy, które sprawią, że powstały produkt będzie inny niż poprzednie lub wyprodukowane w przyszłości. A to nie może przesądzać o tym, że podejmujący się takiego zlecenia prowadzi działalność rozwojową.

WSA przyznał jednoznacznie rację organowi podatkowemu, podnosząc, że opisany charakter działań dotyczący spornych projektów był standardowym i niezbędnym oraz charakterystycznym przejawem prowadzenia działalności gospodarczej. Jej główną gałęzią jest produkcja narzędzi specjalistycznych, również na indywidualne zamówienie (które jednak nie przesądza o prowadzeniu działalności rozwojowej w myśl przepisów ustawy o CIT).

Stanowisko NSA

NSA podtrzymał stanowisko WSA, twierdząc, że w ramach przeprowadzonych prac nie powstały narzędzia znacząco odmienne lub znacząco ulepszone w stosunku do innych narzędzi produkowanych przez spółkę, szczególnie jeżeli chodzi o ich konstrukcję czy zastosowanie (a zatem funkcjonalności). Dodatkowo wkład merytoryczny spółki w realizacje projektów nie był wystarczający do uznania ich za rozwojowe.

Przede wszystkim prace polegające na wykonaniu nowych narzędzi nie były zainicjowane przez spółkę, a wynikały z zamówienia klienta. Kwestia ta sama w sobie nie przesądza, że prace spółki z tego tylko powodu nie mogłyby być uznane za prace rozwojowe. W przedmiotowej sprawie istotnym było jednak to, że klienci spółki wskazywali detale i specyfikację narzędzi, a także rysunki techniczne i modele 3D narzędzi. Nawet jeżeli pracownicy spółki proponowali inne rozwiązania do tworzonych narzędzi, niż pierwotnie wskazywali klienci, lub proponowali inne procesy produkcyjne, to były to rozwiązania i procesy spółce znane. Przykładowo, pracownicy wiedzieli, co zastosować w zamian danego elementu oraz w jakim układzie i konfiguracji, aby osiągnąć lepsze parametry.

NSA podkreślił, że projekty prowadzone przez spółkę stanowiły pewnego rodzaju ulepszenia, ale niestety nie miały one charakteru istotnych ulepszeń i znacząco różniących się od innych stosowanych dotychczas rozwiązań. Były to więc projekty innowacyjne, ale nie rozwojowe.

Specyfika prac rozwojowych i innowacyjnych

Wykonywanie rozwiązań na specjalne, określone wymogi zamawiającego może  stanowić prace rozwojowe, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to rozwiązanie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych. Co więcej, takie informacje powinny w sposób jasny wynikać z posiadanej dokumentacji projektowej.

To, co wymaga szczególnej uwagi w tym wyroku, to fakt, że NSA mocno skupił się na analizie pojęcia innowacyjność oraz jego korelacji z pojęciem prac rozwojowych. Zdaniem sądu działalność innowacyjna jest pojęciem szerszym od prac rozwojowych (szerzej: badawczo-rozwojowych). Działalność innowacyjna ma obejmować całokształt działań naukowych, technicznych, organizacyjnych, finansowych i komercyjnych, które rzeczywiście prowadzą lub mają w zamierzeniu prowadzić do wdrażania innowacji.

Mianem innowacyjnych, zdaniem NSA, określa się także wszelkie zmiany, które pociągają za sobą korzyść ekonomiczną. Są to więc m.in „późne etapy działalności rozwojowej na potrzeby fazy przedprodukcyjnej, produkcji i dystrybucji czy prace rozwojowe o mniejszym stopniu nowości, uzyskanie nowych koncepcji produktów, procesów, metod marketingowych lub zmian organizacyjnych poprzez relacje z użytkownikami, swoje zdolności do prowadzenia prac projektowo-rozwojowych”.

Przy analizie pojęć działalności innowacyjnej i rozwojowej NSA powołał się przede wszystkim na następujące dokumenty.

  1. Art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.2004.90.864/2),
  2. Rozporządzenie Komisji Europejskiej z 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. U.UE.L.2014.187.1 z dnia 2014.06.26),
  3. Podręcznik Frascati 2015 "Zalecenie dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, 2015, oraz OECD i Eurostat, Podręcznik Oslo "Zasady gromadzenia i interpretacji danych dotyczących innowacji".

NSA już na wstępie swojego uzasadnienia pokusił się o jednoznaczne stwierdzenie, że „ulga na prace badawczo-rozwojowe stanowi pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 i 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U.2004.90.864/2)”. Dopiero w drugiej kolejności odwoływał się do ustawy o CIT oraz prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (do którego ustawa o CIT odwołuje się w zakresie szczegółowej definicji działalności badawczej i rozwojowej).

Komentarz CRIDO

Na pochwałę zasługuje fakt, że zarówno organ podatkowy, jak i sądy administracyjne pochyliły się bardziej nad analizą, czym w zasadzie jest działalność badawczo-rozwojowa w myśl ustawy o CIT (w tym szczególnym postępowaniu działalność rozwojowa). Przez lata na rynku obowiązywała praktyka rozliczania w uldze B+R projektów o znikomych cechach badawczo-rozwojowych. Wynikało to z braku doświadczenia w identyfikacji przesłanek działalności badawczo-rozwojowej przez podatników, ale również przez wielu doradców zajmujących się rozliczeniami ulgi B+R. Dodatkowo przez lata Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej unikał odpowiedzi, czym jest działalność badawczo-rozwojowa w wydawanych przez siebie interpretacjach, przerzucając obowiązek takiej analizy na podatników.

Przytoczone wyroki są więc pozytywne, bo – miejmy nadzieję – wymuszą na podatnikach i doradcach rozliczających ulgę B+R większą skrupulatność w analizie projektów do objęcia ulgą B+R. Dla przykładu, projekt dotyczący produktu, do którego klient dostarcza dokumentację techniczną, specyfikację produkcji i rysunki 3D trudno uznać za rozwojowy. Tego typu działania to projekty wykonawcze, nawet jeżeli w jakimś zakresie proponuje się zmiany do produktu zaproponowanego przez klienta, które mogą wynikać z większego doświadczenia technicznego wykonawcy.

Co innego, gdyby klient określił tylko ogólną specyfikację produktu (na zasadzie: „chcę mieć produkt X, ale jak go wykonać, aby spełniał swoją funkcję, to już nie wiem”). Taki produkt, gdzie cały proces projektu, tworzenia i testowania jest po stronie zleceniobiorcy, można prędzej uznać za rozwojowy.

Dużym zaskoczeniem jest stwierdzenie przez NSA, że ulga B+R w swojej podstawowej formie rozliczenia stanowi pomoc publiczną w myśl regulacji prawa Unii Europejskiej. W rzeczywistości ulga stanowi pomoc publiczną tylko w dwóch szczególnych przypadkach.

  1. Gdy ulgę rozlicza podmiot posiadający ministerialny status Centrum Badawczo-Rozwojowego zgodnie z art. 18d ust. 3d ustawy o CIT,
  2. Gdy ulga B+R jest rozliczana w ramach tzw. zwrotu gotówkowego, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT (czyli przez podatników w dwóch pierwszych latach swojej działalności, np. sturt-upy – jest to tzw. pomoc de minimis).

W podstawowej formie rozliczenia ulga B+R nie stanowi pomocy publicznej. Inne stwierdzenie przeczy dorobkowi doktryny prawa podatkowego, a także dorobkowi orzeczniczemu sądów administracyjnych ostatnich 8 lat. Przeczy nawet interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez samo Ministerstwo Finansów chociażby w objaśnieniach IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. W żadnym wcześniejszym dokumencie Ministerstwa Finansów, orzeczeniach sądów administracyjnych czy interpretacjach Krajowej Informacji Skarbowej nie znajdzie się tak radykalnego stwierdzenia, które nie ma poparcia w przepisach prawnych.

Uznanie ulgi B+R w jej podstawowej formie rozliczenia za pomoc publiczną wiązałoby się z zupełną rewolucją rozliczania ulgi B+R. Pomijając kwestie formalizacji rozliczenia, stosowania limitów rozliczenia, zawężenia definicji działalności badawczo-rozwojowej, ale również elementu efektu zachęty czy finansowania już zakończonych projektów badawczych. Jak zatem odczytać wyrok NSA w aspekcie stwierdzenia, iż ulga B+R to pomoc publiczna? Zmiany niewątpliwe są potrzebne, ale na pewno nie w tym kierunku. Czekamy więc, co przyniesie przyszłość i czy pojawią się jeszcze jakieś wyroki w tym duchu.