Kwestia kwalifikowalności kosztów do ulgi na działalność badawczo-rozwojową (ulga B+R) cały czas budzi wiele wątpliwości, pomimo że zamknięty katalog tych kosztów jest wskazany wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). 26 listopada 2024 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygnaturze III SA/Wa 1764/2 w zakresie kwalifikacji do ulgi B+R wydatków dotyczących zleceń badań organizacjom zajmującym się badaniami kontraktowymi (CRO; ang. Contract Research Organization). Wyrok ten uchylił niekorzystną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek jednej z polskich firm farmaceutycznych (interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.142.2024.2.AZ)

(Dalsza część artykułu pod materiałem wideo)

Zobacz film edukacyjny: Ulgi podatkowe 2025 r.

Zapraszamy na film zawierający przegląd ulg podatkowych dostępnych dla przedsiębiorców w 2025 r.

Wyrok zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność szerszego i bardziej elastyczniejszego podejścia przez organy podatkowe w powyższym zakresie. W toku sprawy rozstrzygnięto szereg zagadnień prawnopodatkowych, z których najważniejsze dotyczyło ustalenia, czy CRO prowadząca badania kliniczne na zlecenie może być uznana za podmiot prowadzący działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Jest to jednym z warunków kwalifikowania kosztów związanych z tą działalnością do ulgi B+R.

Istota sprawy oraz stanowisko Dyrektora KIS

Wspominany wyrok dotyczył sporu co do sposobu rozliczenia przez spółkę z branży farmaceutycznej wydatków na prace rozwojowe, które miały na celu wytworzenie nowych leków. Spółka zlecała prowadzenie badań klinicznych zewnętrznemu podmiotowi (CRO) i zwróciła się o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Pytanie brzmiało, czy wydatki na takie zlecenie może uznać za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R.

Za koszty kwalifikowane do ulgi B+R uznaje się bowiem m.in. „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot wyszczególniony w przepisach, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej” (art. 18d ust. 2  pkt. 3 ustawy o CIT. W praktyce chodzi tu o podmioty mające status jednostek naukowych, uczelni wyższych, instytutów badawczych, a także inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły).

W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że usługi nabywane od tego podmiotu mają charakter równorzędny do ww. w katalogu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT i ponoszone są przede wszystkim w związku z obowiązkiem przeprowadzenia badań klinicznych, koniecznych ze względu na zapewnienie wiarygodności całości prac projektowych. Przypomnijmy, że podmiot farmaceutyczny zobowiązany jest do przeprowadzenia badań klinicznych przez niezależnych badaczy. Wymóg ten jest szczególnie egzekwowany w branżach związanych z farmaceutyką czy biotechnologią.

Z umowy zawartej z tym podmiotem wynikało, że prowadzi on działalność w zakresie świadczenia usług w dziedzinie badań klinicznych, badań nieinterwencyjnych i badań wyrobów medycznych, zarządzania danymi i usług powiązanych z branżą farmaceutyczną, biotechnologiczną oraz urządzeniami medycznymi.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez ten podmiot działalności spółka uznała, że jest on podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym (prowadzi głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły). Natomiast zlecone mu badania były niezbędne do prowadzenia dalszej działalności badawczo-rozwojowej przez spółkę i nie mogła on przeprowadzić ich samodzielnie ani nie przeprowadzić w ogóle.

Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Spółki, uznając, że podmioty CRO nie prowadzą działalności naukowej  w głównym zakresie w sposób samodzielny i ciągły. Zdaniem Dyrektora KIS podmioty o statusie CRO prowadzą prace badawcze tylko na konkretne zlecenie w jego tylko zakresie, a nie w sposób ciągły. Prace badawcze na zlecenie, w ocenie Dyrektora KIS, nie mogą stanowić prac samodzielnych i ciągłych, dlatego CRO nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 8 prawa o szkolnictwie wyższym, a kosztów poniesionych na zlecone takim podmiotom badania nie można zakwalifikować do rozliczenia ulgi B+R.

Stanowisko WSA

WSA w Warszawie, w przeciwieństwie do Dyrektora KIS, podzielił stanowisko Spółki. Przyznał, że podmioty o statusie CRO można uznać za podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 prawa o szkolnictwie wyższym, a usługi świadczone przez takie podmioty mogą mieć znamiona „usług równorzędnych” do ekspertyzy, opinii, usług doradczych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Obecne przepisy wskazują jednoznacznie, że usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, o ile spełniają wymagania określone w ustawie. Tym samym wyrok ten zwraca uwagę na niepełne przeanalizowanie przez organ podatkowy całości przedstawionego stanu faktycznego, ograniczając się jedynie do wybranych fragmentów przedstawianych przez spółkę.

Dyrektor KIS, jak to się działo wielokrotnie wcześniej, nie powinien przerzucać na podatnika obowiązku wykazania, że wskazany przez nią podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 prawa o szkolnictwie wyższym. Dyrektor KIS powinien dokonać oceny prawnej w tej kwestii, szczególnie że spółka farmaceutyczna wskazała, że chodzi o wynik prowadzonych przez CRO badań naukowych.

Co również ważne, WSA w Warszawie w uzasadnieniu ustnym wskazał, że badania kliniczne, jeśli prowadzą do zwiększenia zasobów wiedzy i są kluczowe dla opracowania nowych produktów, takich jak np. leki, mogą być traktowane jako działalność rozwojowa. Takie podejście ma szczególne znaczenie dla branży medycznej, w której częstą praktyką i pewnego rodzaju standardem jest korzystanie z usług wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych. Sąd podkreślił, że w przypadku wydatków na działalność badawczo-rozwojową decydujące znaczenie ma ich celowość i związek z działalnością twórczą, a nie wyłącznie formalny status wykonawcy.

Współpraca z jakimi podmiotami może podlegać rozliczeniu w ramach ulgi B+R?

Obecne przepisy ustawy o CIT bardzo precyzyjnie i w sposób zamknięty określają katalog podmiotów uprawnionych do świadczenia usług kwalifikowanych, których koszty są możliwe do rozliczenia w ramach ulgi B+R.

Zgodnie z wspomnianym art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane do ulgi B+R obejmują m.in.: ”ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot wyszczególniony w przepisach, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”.

Wśród tych podmiotów wyróżnia się:

  • uczelnie;
  • federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
  • instytuty naukowe PAN;
  • instytuty badawcze;
  • międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  • Centrum Łukasiewicz;
  • instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz;
  • Polska Akademia Umiejętności;
  • oraz bardzo często występujące inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Co ważne, lista wskazana w ustawie o CIT nie obejmuje wskazanej w powyższym katalogu art. art. 7 ust 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce Polskiej Akademii Nauk, działającej na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk. Warto na to zwracać szczególną uwagę przy weryfikacji faktur kosztowych przy rozliczeniach ulgi B+R.

Jednocześnie podatnicy posiadający ministerialny status Centrum Badawczo-Rozwojowego mają większą elastyczność i możliwość w wyborze podmiotów którym zlecane są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze będące przedmiotem niniejszego artykułu. Takie podmioty mogą bowiem uwzględniać w uldze B+R koszty tego typu usług zewnętrznych związanych z działalnością B+R od podmiotów innych niż wspomniane powyżej ogólnie „jednostki naukowe”, o ile usługi te są świadczone na warunkach rynkowych i wykorzystywane wyłącznie w celach badawczo-rozwojowych.

Zdaniem eksperta

Wydany wyrok zdecydowanie utwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, wskazując, że podmioty typu CRO w zakresie swojej podstawowej działalności spełniają wszystkie przesłanki prowadzące do uznania ich działalności jako badawczo-rozwojowej, prowadzonej w sposób samodzielny i ciągły. To jednocześnie daje prawo do uznania ich za podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 prawa o szkolnictwie wyższym (tj. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły). Odpłatna współpraca z takim podmiotem, na podstawie odpowiednio sporządzonej umowy, powinna móc podlegać rozliczeniu w uldze B+R.

Wydana negatywna interpretacja była o tyle zaskakująca, że we wcześniej wydawanych interpretacjach Dyrektor KIS nie prezentował negatywnego stanowiska w przedmiotowym zakresie, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.152.2023.2.ZK. Dyrektor KIS stwierdził w niej jednoznacznie, że „Contract Research Organizations, stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, mieszczą się w wykazie podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy SWIN, spełniając warunek wskazany pkt 8 tego artykułu ustawy”.