W naszym wpisie Rozliczenie podatkowe w PSI/SSE | Wynikowy zawrót głowy - kalkulacja wyniku w ramach PSI/SSE opisywaliśmy przykłady praktycznych problemów związanych z kalkulacją wyniku podatkowego przez przedsiębiorców prowadzących działalność na podstawie zezwolenia strefowego lub decyzji o wsparciu. Dzisiejszy wpis jest kontynuacją cyklu i poświęcony będzie przykładom konkretnych rozliczeń, które mogą budzić wątpliwości z punktu widzenia zakresu zwolnienia podatkowego – ze szczególnym uwzględnieniem działalności wytwórczej, najliczniej reprezentowanej w Strefach.

Gdzie kończy się handel a zaczyna produkcja?

Zgodnie z rozporządzeniami wykonawczymi do Ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Ustawa SSE) oraz do ustawy o wspieraniu nowych inwestycji (Ustawa o WNI), zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu nie wydaje się w odniesieniu do działalności handlowej (hurtowej i detalicznej).

Zwolnieniem podatkowym objęta jest natomiast – z pewnymi wyjątkami – działalność produkcyjna. Pojawia się zatem pytanie o to, w jaki sposób należałoby wyznaczyć granicę pomiędzy działalnością handlową a takim stopniem przetworzenia, który uprawnia już do twierdzenia, że jest to działalność produkcyjna. Okazuje się, że granica ta może być bardzo cienka.

Na kanwie różnych stanów faktycznych wydano już wiele interpretacji indywidualnych. Jednym z ciekawszych przykładów jest sprawa spółki, która zajmowała się produkcją i sprzedażą ekspresów do kawy. Spółka wytwarzała także komponenty do ekspresów, w tym m.in. wężyki silikonowe. Spółka argumentowała, że proces produkcji wężyka jest dość skomplikowany – musi być poprzedzony badaniami wewnętrznego działu badań i rozwoju spółki, co do potrzeb materiałowych i wymogów konstrukcyjnych wężyków oraz opracowaniem dokumentacji technicznej (w której określano materiał, z którego powinny one zostać wykonane, grubość ścianek, wymaganą średnicę, itd.). Spółka zamierzała kupować wężyki o odpowiednich parametrach i następnie – jak podkreślała, w ramach własnego już procesu produkcyjnego – dokonać ich docięcia na odpowiednią długość. Spółka wyjaśniła, że docięte wężyki będą sprzedawane do podmiotów powiązanych, a także wykorzystywane do produkcji urządzeń produkowanych samodzielnie przez spółkę.

Wnioskując o interpretację, producent ekspresów chciał potwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży wężyków silikonowych będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego (jako że wężyki będą stanowiły wyrób gotowy produkowany samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach działalności zwolnionej). Organ interpretacyjny ocenił jednak, że samo przycięcie wężyków na odpowiednią długość to zbyt mało, by uznać, że wężyk został „wyprodukowany” przez spółkę.

Podobnych przykładów rozstrzygnięć można przytoczyć wiele, jednak w praktyce warto zastanowić się, czy czynności wykonywane przez przedsiębiorcę w ramach jego działalności nadają wyrobom faktycznie nową jakość i czy kreują wartość dodaną (innymi słowy, czy są na tyle istotne i ingerujące w półprodukt, że można mówić o własnej „produkcji” wyrobu). W tych obszarach istotną wskazówką mogą być zarówno zasady metodyczne PKWIU  jak i same wyjaśnienia do tej klasyfikacji.

W tematach „wątpliwych” częstą praktyką przedsiębiorców jest także aplikowanie o stosowną opinię klasyfikacyjną organów statystycznych, mającą na celu potwierdzenie korzystnego dla przedsiębiorcy stanowiska.

Część procesu produkcyjnego poza strefą i problematyka kooperantów

Ogólną zasadą jest, że zwolnieniu podatkowemu może podlegać działalność prowadzona na terenie SSE/na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Nie oznacza to jednak, że nabywanie komponentów lub usług wykorzystywanych do produkcji wyrobów „strefowych” od podmiotów zewnętrznych (tzw. kooperantów) zawsze musi ograniczać zakres zwolnienia podatkowego.  Ciężko spotkać w obecnych czasach przedsiębiorcę, który zupełnie nie korzysta z takiego zaangażowania kooperantów/ podwykonawców.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że istotne jest to, by spełniony został wymóg pomocniczości (akcesoryjności) produktów i usług nabytych poza strefą względem produkcji prowadzonej w ramach działalności strefowej.

Jak to zwykle bywa, termin „działalność pomocnicza” nie jest zdefiniowany w przepisach. Niemniej, z praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wynika, że dla oceny, czy dana działalność jest pomocnicza, praktyczne znaczenie może (mogą) mieć następujące czynniki:

  • charakter czynności kooperantów i to, czy stanowią one jedną z zasadniczych faz produkcji wyrobów sprzedawanych przez podmiot „strefowy”,
  • związki pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie Strefy, a czynnościami kooperantów wykonywanymi poza Strefą – w szczególności zaś ocena, czy związki te są ścisłe i nierozerwalne (w uproszczeniu: dla możliwości zwolnienia dochodu z produkcji wyrobu, czynności wykonywane poza Strefą powinny mieć jedynie pomocniczy/akcesoryjny charakter względem tych wykonanych na terenie strefy; przykład z wężykami do ekspresów dowodzi, że jest to bardzo często sprawa subiektywna – mimo obszernej argumentacji podatnika organ nie zgodził się, że przycięcie wężyka poprzedzone badaniami jest procesem produkcyjnym kreującym „nową jakość”).

Wykonywanie określonych czynności przez kooperantów poza SSE powoduje, że proces produkcyjny może być „zdecentralizowany”. W orzecznictwie sądów administracyjnych akceptowany jest pogląd, że korzystanie ze zwolnienia podatkowego wymaga zawsze oceny, jaki charakter miały „zewnętrzne” materiały czy usługi wykorzystywane w ramach procesu produkcyjnego wyrobów gotowych określonych w zezwoleniu. Kluczowe będzie więc ustalenie, jak duży może być zakres zakupów półproduktów i usług od zewnętrznych kontrahentów, tak, aby działalność nie utraciła przymiotu działalności prowadzonej na terenie SSE. Sądy administracyjne podkreślają, że w obliczu różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, nie jest możliwe wypracowanie idealnej definicji omawianego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być analizowana indywidualnie.

Dla zabezpieczenia efektywnego dla podatnika podejścia często pomocne jest przygotowanie argumentacji zarówno prawnej (w tym korzystnych interpretacji indywidualnych/ orzeczeń zapadłych w podobnych stanach faktycznych), jak i argumentacji technicznej/ ekonomicznej potwierdzającej kluczowe znaczenie procesów zlokalizowanych w Strefie z perspektywy wartości dodanej wyrobu i jego użyteczności dla nabywcy finalnego.

Co z transportem czy też montażem/serwisem?

Innym praktycznym przykładem mogą być przychody przedsiębiorców strefowych uzyskanych z transportu wyrobów wyprodukowanych na terenie strefy do klientów. W jednej ze spraw, wbrew stanowisku organu podatkowego, sądy administracyjne (WSA i następnie NSA) potwierdziły, że przychody wynikające ze sporadycznych dostaw wyrobów do kontrahenta będą podlegały zwolnieniu podatkowemu (nie jest to jednocześnie niestety stanowisko dominujące w praktyce organów podatkowych). Sądy argumentowały, że zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek.

Podobna logika ma zastosowanie w przypadku produktów wytworzonych, co prawda w Strefie, których montaż/ serwis (czy też wdrożenie – jak np. w branży IT),  ma już siłą rzeczy miejsce poza tym obszarem. Możliwość wykazania tych ścisłych, funkcjonalnych związków, w wielu przypadkach będzie decydująca dla możliwości objęcie zakresem zwolnienia także dochodu z tej działalności.

Inne kategorie przychodów związanych ze sprzedażą wyrobów „strefowych”

Wątpliwości podatników budzą też inne kategorie przychodów, które nie wynikają ze bezpośrednio sprzedaży wyrobów produkowanych na terenie strefy, ale są z nimi bardzo ściśle powiązane.

Do takich przychodów zaliczyć można np. przychody z tytułu odszkodowań, rekompensat czy też z tytułu udzielanych licencji.

Przykładem jednego z korzystnych rozstrzygnięć zapadłych w ostatnim czasie może być wyrok NSA dotyczący odszkodowań i rekompensat otrzymanych przez podatnika od kontrahenta (rekompensata z tytułu braku zrealizowania minimalnego wolumenu zamówień). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że dochodem z działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania zwolnienia podatkowego (na podstawie zezwolenia strefowego) są wszelkie przysporzenia wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, o ile tytuł ich otrzymania zawiera się w zakresie przedmiotowym działalności określonej w zezwoleniu. Z wyroku wynika, że o ile otrzymana przez podatnika rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez podatnika na obszarze SSE, to nie ma przeszkód, by uznać, że rekompensata ta może być rozliczona w ramach dochodu strefowego (zwolnionego).

***

Powyższe przykłady dowodzą, że to, czy dany rodzaj przychodu można uznać za działalność strefową (zwolnioną) będzie w praktyce zależało od dwóch czynników – po pierwsze, charakteru tego przychodu oraz… w dużej mierze od stanowiska, jakie zajmie w danej sprawie organ podatkowy (lub w dalszej perspektywie – sąd administracyjny).

Warto zatem zawsze upewnić się, w jaki sposób dane rodzaje przychodów traktowane są przez organy podatkowe i sądy. W przypadku zastosowania zwolnienia w odniesieniu do przychodów nie wynikających bezpośrednio z produkcji (wymienionej w zezwoleniu SSE/decyzji o wsparciu), podatnik powinien być w stanie przedstawić argumenty za tym, że związki pomiędzy działalnością zwolnioną a powiązanymi z nią przychodami spełniają „kryteria”, preferowane przez organy podatkowe. Naszym zdaniem, słowami-kluczami mogą okazać się następujące określenia: funkcjonalny, racjonalny, ścisły i nierozerwalny.

Oczywiście, w wielu wątpliwych przypadkach, w celu ograniczenia ryzyka, można rozważyć skierowanie do organu podatkowego pytania (złożenie wniosku o interpretację podatkową).